遗产税、赠与税离我们不远了？税法专家：2035年之内无开征必要
文/李晓辉（厦门大学法学院）
2021年8月17日召开的中央财经委员会第十次会议强调，要坚持以人民为中心的发展思想，在高质量发展中促进共同富裕，构建初次分配、再分配和三次分配协调配套的基础性制度安排，加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性，逐渐形成中间大而两头小的橄榄型分配结构，真正实现收入分配方面的公平正义。
这是党中央在2020年如期完成消灭绝对贫困之后适时提出的新目标和新要求，将使全体人民朝着第二个百年目标和共同富裕扎实迈进。而在市场经济条件中，能够与居民收入分配直接对接的基本上就是财税，但是我国现行财税法律制度并不充分具有这样的功能，未来的财税改革和税收立法需要在平衡国与民、央与地、高收入与低收入的关系上发挥积极作用，体现出财税法律制度的分配正义观。
一、为调节收入分配促进共同富裕，税收改革需要体现出“切蛋糕”的艺术
我国的GDP总量在2010年已经上升到世界第2位，再加上10余年社会经济的持续快速增长，使得经济大国的地位和人民的收入水平稳步提升，同时收入差距扩大、分配失衡等问题也日益凸显。从整体上看，我国收入分配体制改革滞后于社会经济的发展速度，一次分配公平性较差，再分配调节力度较弱，地区间和部分社会成员之间收入分配差距因自身禀赋、发展机会不均等而不断扩大。而促进收入分配公平是市场经济条件下政府责无旁贷的责任，因为效率优先的市场机制无法自动达到分配上的公平，倘若放任收入差距放大，那么阶层固化的趋势将会导致“马太效应”——穷者越穷，富者越富，社会发展的公平性和稳定性就难以得到保证。
在实践中，财税调节属于再分配层面，在当前社会财富蛋糕不断增大的背景下，收入分配改革考验的是政府“切蛋糕”的艺术。这里的“切”说到底就是“削富济贫”，即用从高收入者那里得来的钱去接济低收入者。相对而言，“济贫”容易办到，但是“削富”则阻力重重。在“济贫”方面，政府通过调整财政支出结构或对特定支出项目实施倾斜，就可以在不动存量而仅靠增量实现为低收入者或困难群体提供支援的目标。例如，我国通过对收入处于底层的居民实施精准扶贫，成功地打赢了扶贫攻坚战，并通过由“输血”到“造血”扶贫项目的实施，使更多的贫困人口能够有机会进入中等收入群体。
但是，与“济贫”相比，“削富”实施起来阻力巨大，在我国主要体现在直接税缺失导致税收负担上的不公平。税收的“削富”功能实现仰赖直接税而非间接税，但是我国税收收入的70%以上来源于间接税，而在占比不足30%的直接税中，大部分还是不直接触及居民收入的企业所得税。《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》和“十四五”规划均提出要健全直接税体系并逐步提高其比重。目前，我国在财产保有环节征收的城镇土地使用税和房产税难以对存量征税，再加上房地产税、遗产税和赠与税的缺失，导致现阶段我国财产税收入分配调节功能缺失。
二、与收入分配相关的主要税种如何改革？
通过调节收入分配促进共同富裕再次被提出之后，学者们也开始重新审视与收入分配相关税种的征收与改革问题，主要包括个人所得税、房地产税、遗产税、赠与税、与公益慈善相关税收等如何开征或者改革。
（一）个人所得税调节收入分配功能需要进一步完善
《个人所得税法》在2018年8月已经完成修改，确立了综合与分类相结合的征税方式，同时增加了子女教育等五大类专项附加扣除项目，较好地考虑了纳税人的综合纳税能力，近期内不会有大的修改，但是不排除根据社会经济发展需要进一步提高免征额、适当降低边际最高税率、增加专项扣除项（例如3岁以下婴幼儿照护费用）等微调。如果从调节收入分配角度看，《个人所得税法》仍然存在以下问题需要进一步完善，包括基本减除费用标准引入动态的指数化标准，避免频繁启动立法程序进行修改；引入以家庭为单位申报纳税，给予无个人收入的配偶固定额度的费用扣除额；构建更符合税收公平原则的扣除制度，在专项扣除的基础上增加必要成本扣除和意外损失扣除、提高老人、残疾人、离异或者丧偶后抚养孩子一方等特殊和弱势群体的费用扣除标准等。
（二）开征房地产税应更多地考虑用来调节收入分配差距
在当前新冠疫情和房地产市场下行压力较大的背景下，《房地产税法》的立法暂时不具备推出的条件，目前仍处于起草完善阶段，但是其最终出台的趋势是不可逆转的。2020年5月，中共中央、国务院发布《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》，再次明确“稳妥推进房地产税立法”。自2010年5月起，我国相继在上海和重庆进行房产税征收的试点工作，但是在实践中两地的征收模式均难以达到作为主体税种增加地方政府的财政收入和调节房价过快增长的目的，需要在总结经验的基础上更多地考虑其调节收入分配差距的作用。
在基本思路上，房地产税改革应按“房地一体主义”的税制模式，对房屋和土地合并征税，创设一个新税种——房地产税。就税率而言，房地产税以评估价值按比例税率课征，可以考虑对个人非营利性房地产实行一定幅度的比例税率，对工商业营利性房地产实行统一比例税率。同时，未来也可以考虑采取差异化的比例税率，对不同类型、不同区域和用途的房地产设计不同的比例税率。此外，在税率确定上，可以授权地方政府在一定幅度内确定本地区适用税率。
（三）遗产税与赠与税在2035年之内无开征必要
在调节收入分配差距和对财产存量环节征税的问题上，部分学者提出了开征遗产税与赠与税的建议，而且之前曾多次被列入政府工作报告等相关文件之中，但是从未被列入到全国人大的立法规划之中，从发展趋势看在2035年之前立法和开征的可能性不大。
在实践中，2013年2月国务院批转发改委等部门《关于深化收入分配制度改革若干意见》提出：“研究在适当时期开征遗产税问题。”报告中所持的观点随即引发各方争议，争论的焦点集中在：开征遗产税与赠与税是当务之急抑或操之过急之举。
支持“当务之急”一方认为，从国外的经验来看，征收遗产税与赠与税一般是在社会财富积累到一定阶段，贫富差距达到一定的程度时推出的，这与我国目前的状况非常相近，从转变增长方式、维护社会公平、缩小贫富差距的需要出发，推进遗产税与赠与税改革的时机均已经成熟，征收条件也已基本具备，而且遗产税与赠与税的开征将实现多个“有利于”，诸如“年税收可达2000亿”“抑制资产泡沫化，促进房地产价格合理回归”“调节财产贫富差距，维护市场平等竞争”“鼓励‘富二代’自强自立”等。
而支持“操之过急”一方认为，目前探讨开征遗产税与赠与税问题，绝不能只言其“利”，更要深入分析其“弊”，还要提出切实有效的解决办法，形成相配套的政策体系，不能让遗产税与赠与税“单兵突进”。这里的“弊”主要体现在：虽然征收遗产税与赠与税并不必然导致资产外流，但是遗产税与赠与税一旦使用不当，其负面影响明显，会使企业家们的正常资金流向发生转变，特别是在我国目前隐性收入和灰色收入占据相当比重的背景下，资产外流也不啻为一种理性选择。同时，征收遗产税与赠与税对外商直接投资也会产生巨大影响，在新加坡、日本等国家确实发生过因为遗产税与赠与税过重导致资本外流的情况，这是需要力戒的。而且，现阶段我国普通民众的遗产税与赠与税纳税意识薄弱，依据中国传统文化，将财产传给子孙后代是理所当然的，过快或者过急征收遗产税与赠与税会使民众产生抵制情绪。
为了防止出现消极作用，在未来的遗产税与赠与税税制设计上，建议规定较高的扣除额，例如1亿元以上，确保既不影响财产转移方的工作积极性，又不使受益者失去进取心和工作兴趣；实行超额累进税率并加大级距，避免产生不良的刺激作用。同时，借鉴国际经验设立一些免税项目，具体包括对捐赠给各级政府教育、民政和其他公益慈善事业的遗产予以免税，鼓励高收入群体积极参与第三次分配；对被继承人自己创造发明或参与创作发明并归个人所有的著作权、专利权、专有技术权等实行免税；对于厂房、设备之类的遗产，如果纳税人在短时间内缴纳确有困难，可以考虑允许其在规定的期限以内（例如5年或10年）延期纳税，减少征收遗产税与赠与税给纳税人的生产经营带来不良影响。
（四）与公益慈善相关税收优惠的改进问题
第三次分配主要是指公益慈善捐赠活动，是社会主体自主自愿参与的财富流动，在帮助低收入群体改善生活条件、提高教育和医疗水平等方面发挥着重要作用。为鼓励公益慈善捐赠活动，我国《慈善法》规定了对企业和个人捐赠不同的税收优惠政策，对企业而言是企业所得税的税收优惠，对在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，超过12%的部分准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除；对个人而言是个人所得税的税收优惠，超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以在应纳税所得额中扣除。
对上述与公益慈善相关税收优惠而言，存在的问题主要在于限制性规定较多，例如非公益性的捐赠不得从应纳税所得额中扣除；纳税人未通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门而直接向受捐人进行的捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除；超过国家规定允许扣除比例的公益性捐赠，不得从应纳税所得额中扣除等，使得捐赠人还要为捐赠履行各种认定手续，显然这不利于慈善捐赠作为第三次分配的全面健康发展。同时，技术的进步为企业和个人的慈善行为开辟了新的方式与渠道，例如便捷的网络捐赠、社交平台捐赠、众筹等也应该予以鼓励并获得税收优惠，建议对经过专门公益性平台直接捐赠给特定个人或单位的也应该予以确认，并采取网上电子认证的方式准予在纳税时予以扣除。未来《慈善法》应该顺应新技术便捷性、小额性等特点，通过修法确认普通民众的小额公益慈善捐赠并纳入税收优惠范围，培养民众对第三次分配参与的积极性。
三、“合理调节高收入”是否意味着对富人要增加税种或调高税率？
“合理调节高收入”再次被提出，很多人认为这意味着未来我国要对富人增加更多的税种或提高现有税种的税率，实际上这是误解了此次收入分配体制改革的内容。
首先，从税收法定原则上看，所有税种的设立和税率的设定，均需要经过最高立法机关通过反复征求意见后通过出台法律的形式予以制定，其修改也需要经过法定程序进行，不是个人意志可以随意改变的。在实践中，增加新税种或者提高税率往往是伴随着社会经济的发展产生了完善税制的基础而展开的，例如目前讨论较多的拟新增税种房地产税，有人认为这是要针对富人的增税行为，实际上是在全国城镇化和商品房存量到达一定水平之后优化税制的行为，最终构建起我国更加合理的财产税体系，其设立的目的并不是向富人增税。退一步讲，很多高收入人群并不在国内持有一套或者多套房产，房地产税的出台对他们而言并没有什么影响。
其次，“合理调节高收入”并不必然意味着需要提高税率，也可能是降低税率。例如，我国个人所得税的边际最高税率为45%，一般人理解的“合理调节高收入”就是需要将此比例提高，实际上通过与其他国家和地区个税最高税率比较和鼓励人才引进和创新驱动发展等，降低至40%甚至更低才是此处“合理”的真实含义。因为个人所得能够达到此档级的一般为科技人才、专业技术人才、创新创业人才、境外高端人才等，为鼓励这些人才发展创新驱动型经济并通过先富带动后富促进共同富裕，适当降低个税最高边际税率才是合理的选择，实践中各地对高层次人才的各种引进奖励机制可以看作是在高边际税率下个税的先征后返措施。
再次，必须将“合理调节高收入”放在整体改革方案中考察，对高收入的调节并不是此次改革的重点。对此次改革的完整解读是合理调节高收入、扩大中等收入群体比重和增加低收入群体收入，最终达到构建中间大、两头小“橄榄形”分配结构，这里的关键在于“中间大”，意味着需要财税体制改革和立法扩大中等收入群体最终达致共同富裕的目标，而对高收入人群增加税收并不是此次改革的重点。
最后，在“合理调节高收入”被再次提出之后，长期以来广为关注的免征资本利得税问题也再次被提及。当前，我国虽然整体上而言没有资本利得税，但是部分税种实际上部分起到代替资本利得税的所用，例如在房产交易中的契税、印花税和个人所得税（持有5年以上免征）；在股票交易中的印花税、个人所得税（股票持有超过一年的股息红利免征）。未来对于我国是否需要单独开征资本利得税也是需要讨论的。从理顺资本要素市场化配置的视角看，我国未来不宜单独征收，可以将其归属到所得税层面，通过对企业和个人征收所得税予以解决，这样可以有效避免由于单独征收资本利得税而带来的类似于其他国家的系统性金融风险。
四、调节收入分配促进共同富裕的税收改革还需要其他财政法的配合
当前通过税收改革调节收入分配促进共同富裕为大家所普遍关注，其原因主要在于税收的增加或者减少涉及到每个人的切身利益，但是税收调节不是万能的，而且还往往存在滞后性的特点，因此需要更加主动、高效的涉及财政收支划分、转移支付等财政法律制度的配合。财政收支划分主要解决中央与地方政府间的税种划分，通过培育地方税主体税种保障地方财力的充足；财政转移支付主要是中央对地方的转移支付以保障欠发达地区教育、医疗、社保、卫生等基本公共服务逐步实现均等化。
综上，在我国目前调节收入分配促进共同富裕的改革进程中，财税法具有特殊调节功能。针对分配结构失衡问题，通过各类税法制度的调整解决各类不合理的税种征收问题，降低居民的税负水平，真正做到“多予少取”；通过加大财政补贴、社会保障方面的力度，使居民收入得到提升，真正做到“用之于民”；通过财政转移支付和税收制度改革，减小收入差距扩大带来的不良影响，真正做到“削富济贫”。这些财税改革举措有利于防止收入差距加大和纾解民众的“公平焦虑”，共同助力于构建调节收入分配促进共同富裕的新时代财税法律制度。
