德国涉加密货币增值税征收制度概览
作者：傅宇
浙江大学光华法学院
自2009年比特币诞生以来，涉加密货币的交易规模急剧扩大。在此背景下，2018年2月27日德国联邦财政部基于欧洲法院对“Hedqvist案”作出的判决内容发布公函，对涉加密货币的增值税征收作出规定。其内容主要涉及加密货币与传统货币的兑换交易、加密货币作为对价时的交易、“挖矿”、运营加密货币“钱包”及交易平台等行为的增值税征收规则。本文主要对该公函的内容与背景进行了介绍，另外还梳理了德国实务界对“公函”规则的相关评价。需强调的是，该公函未认定加密货币属于德国的法定支付手段。德国唯一的法定支付手段依然仅限于欧元现金。
德国法 欧盟法 加密货币 比特币 增值税
一、引言
自2009年比特币诞生以来，[1]涉及比特币的交易规模急剧扩大。其中主要包括比特币与传统货币之间的兑换、以比特币作为对价进行交易、涉及比特币的“挖矿”、运营比特币“钱包”及相关交易平台等行为。在中国市场，比特币也极为活跃。至2018年上半年，中国矿池全网算力至少已占比达80%。[2]另外，火币网等全球最大的几家比特币交易平台也为中国背景。2017年下半年国内比特币交易平台因为监管政策的问题相继关停，转战海外。[3]但是在这些交易平台上，涉比特币的交易依然火热。依据2018年9月11日火币网数据，该平台上24小时的比特币交易额约为1亿1千400万美元。[4]需要注意的是，比特币只是目前市场上加密货币的其中一种。除了比特币之外，以太币、莱特币等币种的出现也深值关注。由此，加密货币交易的规模之大与影响之巨即可见一斑。
虽然加密货币目前问题仍较多，市场价格波动较大，但是加密货币去中心化、抗通胀及交易便捷的特点决定了其在今后的支付手段中不可忽视的地位。对于加密货币等新现象切忌“一刀切”式的禁止，而是应加强研究，将其合理利用，发挥其优势。若监管机构希望能对加密货币交易合理监管，则不能避免相关交易的增值税征收问题。对此，海外市场已有初步尝试。本文主要介绍德国对涉加密货币交易增值税征收的规则。了解德国相关规则之后，应有助于观察德国加密货币市场的变化及相关规则的成效及问题。这同时也有利于我国监管机构形成对比特币更为合理的监管规则。
德国法中涉及加密货币增值税征收的主要条款为《德国增值税法》第一条第一款第一项（§ 1 I Nr. 1 UStG）[5]及《德国增值税法》第四条第八项字符b（§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG）[6]。前者规定了增值税的课税对象。德国法中，增值税的课税对象包括企业在国内有偿提供其经营范围内的商品（货物）或其他给付（Sonstige Leistung）所产生的营业额（Umsatz）。后者规定涉加密货币交易可能适用的免税规则。《德国增值税法》第四条第八项字符b规定，法定支付手段之间的交易免征增值税。在该增值税征收制度的框架内，对于比特币与法定支付手段（如欧元、人民币）之间的交易所产生的营业额以及“挖矿”所产生的营业额是否可以征收增值税等均属于新问题。对这些问题需结合《德国增值税法》具体条文一一予以解决。
针对上述问题，2018年2月27日，德国联邦财政部基于2015年欧洲法院（EuGH）对“Hedqvist案”的判决内容，[7]公布了以“在征收增值税[8]上对比特币和其他虚拟货币（VirtuelleWährung）的处理方式”为事由的德国联邦财政部公函（BMF-Schreiben，下文简称“德财部公函”或“公函”）。[9]值得注意的是，该公函的内容仅涉及加密货币增值税征收的相关规定。在该公函发布之后，国内部分媒体对其进行了简要报道。[10]但由于新闻记者语言及专业上的一定限制，新闻媒体的简要报道可能会造成读者对相关的内容的误读。如读者可能会在个别词句上断章取义，认为德国官方已将比特币等加密货币与法定支付手段（Ggesetzliches Zahlungsmittel）在各方面都作一致理解。更有甚者，可能会有读者理解为德国官方已将比特币认定为法定支付手段。为避免上述不必要的误解产生及更好地理解该公函内容，本文拟从专业的视角对该德财部公函作一个概览式的介绍。
二、2018年2月27日德财部公函的适用范围
在2018年2月27日德财部公函的事由及第二部分中，德国联邦财政部使用了“虚拟货币”（Virtuelle Währungen）的概念。[11]即德国联邦财政部认为适用于比特币与传统货币之间兑换的规则，也同样可以适用于其他虚拟货币与传统货币之间的兑换。[12]有疑问的是，“虚拟货币”这一概念应如何理解。
到目前为止，对于“虚拟货币”这一概念尚未有统一的理解。[13]其中一种理解方式为，“虚拟货币”的概念与以区块链技术为基础的“加密货币”等同。因为媒体对“虚拟货币”这一概念的大量使用，对于虚拟货币在日常口语上主要被理解为基于区块链原则的去中心化加密货币。[14]另一种对“虚拟货币”理解的可能性为，虚拟货币还包括其他的货币。因为“虚拟货币”这一概念在加密货币发明之前即已存在，[15]所以“虚拟货币”这一概念的外延至少还应包括封闭的货币（如游戏中仅能通过游戏行为获得且只能换取游戏中虚拟商品及服务的游戏币）、单向货币（如只能从传统货币到虚拟货币单向兑换的Q币）以及除了加密货币以外的其他双向货币（如可以通过充值获得，并且玩家也可以相互之间进行交易从而重新获得传统货币的游戏币）。[16]
从体系解释角度来看，该公函中的虚拟货币应不仅限于加密货币。因为在“公函”的第三部分中，特地强调游戏币的兑换不适用“公函”中所提之规则。[17]此处即表明，游戏币虽非加密货币，但是依然在“虚拟货币”这一概念的外延之中。若无此排除规则，则“公函”中所提的免税规则对于游戏币同样也可以适用。若对虚拟货币的概念作此宽泛的理解，则该排除规则的局限性就会显现。举例来说，应作排除处理的虚拟货币至少还应包括单向虚拟货币，如Q币、亚马逊的充值额度等。其理由在于，若用传统货币兑换游戏币需要缴纳增值税，那么用传统货币购买Q币也同样需要缴纳增值税。虽然此时Q币对于交易参与方来说也仅仅是支付方式而已，但是Q币在用户之间不能转移。其作为支付方式的功能仅限于用户与腾讯公司之间。这与可双向交易的加密货币有着实质性的区别。其不能用作经济生活中普遍意义上的支付手段。Q币应解释为消费者对腾讯公司享有的债权额度较为妥当。因此，若从宽泛意义的角度理解“虚拟货币”这一概念，认为虚拟货币包括除加密货币之外的其他虚拟货币，则“公函”规则在适用上存在着一定问题。
在“公函”的第三部分中，对《增值税适用规范》（Umsatzsteuer-Anwendungserlasses）的内容进行了修改。[18]该部分将“虚拟货币”与“加密货币”等同处理，并以比特币作为例子进行解释。[19]若作此理解，则“公函”第二部分对于游戏币的适用排除可以理解为单纯的强调。此处对游戏币的规则适用排除并不是完全列举。上文提到的封闭的货币、单向的货币及其他的双向可交易货币也不适用“公函”中所提之规则。但如此解释依然存在问题。在某些游戏中，玩家间可以通过系统交易游戏币。这样的游戏币交易系统与比特币系统类似。若交易双方约定愿以该游戏币作为支付手段，[20]则该游戏币与传统货币之间的兑换也应像比特币一样免征增值税。[21]因此将“虚拟货币”概念作此理解，完全排除上述规则对所有游戏币与传统货币之间兑换的适用也同样存在问题。[22]
综上所述，对于“公函”中“虚拟货币”这一概念的理解仍有较多疑问。因此该德财部公函的适用范围也尚须进一步研究解释。但是该公函的规则原则上可以适用于所有基于区块链技术的加密货币应无疑问。而这也是该公函的核心内容。因此本文在介绍该公函内容时，暂以“加密货币”这一概念为中心展开，仅介绍德国法上对于涉加密货币的增值税征收规则。
三、 增值税之于加密货币的兑换与使用
（一）加密货币兑换业务的增值税征收
2018年2月27日的德财部公函第一部分规定，比特币与传统货币之间的互换作为其他给付（Sonstige Leistung），具有征税可能性（Steuerbar）。另外，在合指令性（Richtlinienkonform）的法律解释框架中，此种其他给付依据《增值税法》第四条第八项字符b（§ 4 Nr. 8 Buchst. bUStG）[23]免缴增值税。[24]在“公函”的第二部分规定，只要交易参与者接受相关加密货币作为可以通过合同选择适用的直接支付手段，并且这些货币除了作为支付手段外不用于其他目的，则也将其他的加密货币与法定支付手段同等对待。[25]也就是说，此类加密货币与法定支付手段互换均免缴增值税。[26]“公函”中说明，该规则产生的背景是欧洲法院（EuGH）2015年对“Hedqvist案”[27]作出的判决。[28]因此该判决中的考量对于理解“公函”中规则的制定应有助益。
此案中，瑞典的Hedqvist先生希望通过企业运营比特币与传统货币之间的兑换业务。瑞典税收行政部门Skatteverk与Hedqvist先生之间就对该业务是否应征收增值税的问题发生争议。[29]因为对该案的法律适用存有疑问，瑞典最高行政法院Högsta förvaltningsdomstol将该案提交至欧洲法院处理，并提出了下列问题：
1.加密货币与传统货币之间的互换是否属于《增值税指令》第二条第一款字符c（Art. 2 Abs. 1 Buchst. cMehrwertsteuerrichtlinie）[30]中的有偿服务？
2.若第一个问题的答案是肯定的，则《增值税指令》第一百三十五条第一款（Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie）[31]是否应解释为，此种货币兑换业务可以免缴增值税？[32]
分析问题之前，法院在判决中先对比特币作出了认定。欧洲法院在本案判决中认定，比特币作为一种货币没有单独的发行人，而是直接在网络上通过一种固定的算法被创造出来的。[33]比特币的系统允许匿名占有比特币额度。同时其也允许在用户之间匿名移转额度。[34]用户可以通过比特币地址对该额度进行处分。比特币地址与由数字组成的银行账户类似。[35]依据欧洲央行（Europäische Zentralbank）2012年的报告，法院认为比特币属于所谓的双向可交易虚拟货币（die “beidseitig handelbaren”virtuellen Währungen）。用户可以基于汇率买进或卖出比特币。在现实世界中使用比特币时，它们与其他可兑换的货币类似。[36]另外值得注意的是，比特币与欧盟法概念中的电子货币（E-Geld）不同。在表示比特币额度时，所使用的单位是虚拟的计量单位“比特币”，而不是“欧元”（Euro）。[37]在对事实作出此种认定的基础上，欧洲法院分别对上述的两个问题进行了解答。
在对第一个问题的解答中，欧洲法院分析了《增值税指令》Art. 2 Abs. 1 Buchst. c应如何解释适用。[38]《增值税指令》Art. 2 Abs. 1规定，纳税义务人在成员国境内基于对价而提供商品（Gegenstände）及劳务在增值税征收范围之内。此处的关键问题为，传统货币与加密货币之间的兑换是否属于该条款意义上的有偿劳务（Gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen）。[39]
首先需要确认的是，此种双向可交易的虚拟货币“比特币”不能定位为《增值税指令》第十四条意义上的“商品”（Gegenstand）。欧洲法院的理由在于，此种虚拟货币存在的目的仅限于作为支付手段（Zahlungsmittel）来使用。[40]因此，该兑换业务应属于《增值税指令》第二十四条意义上的劳务（Dienstleistungen）。[41]依据《增值税指令》第十四条及第十五条规定，商品一般指有体物。另外，电力、煤气、暖气、冷气等类似的物也属于商品。而权利及得利（Berechtigungen）则一般不认定为商品。例如转移债权、著作权等就不能被认定提供商品。[42]比特币的实质为区块链上的权利记载。因此结合《增值税指令》的条文，也不应将比特币认定为商品。
另外就“有偿”要件来看，《增值税指令》Art. 2 Abs.1 Buchst. c中的“有偿”需要提供的劳务与由纳税义务人获得的对价之间有一个直接的联系。[43]当给付人与给付受领人之间互换对应的给付，并且给付人获得的价金构成了向给付受领人履行之劳务的事实上对价，则上述“直接的联系”即可成立。[44]本案中，Hedqvist先生的公司与其合同相对人之间存在双务法律关系。在该法律关系中，任何一方当事人均可负有转让一定数额某种货币，并且依据对价受领一种可双向交易的虚拟货币的义务。该企业也会为其自身提供的劳务收取一定的费用。这也进一步说明了上述对价关系的存在。该费用就是企业买进与卖出相关货币的差额。[45]此处可能存在的问题还有，该费用并非由佣金或特殊费用的形式体现对于劳务的有偿属性是否有影响。[46]欧洲法院已在“芝加哥第一银行案”的判决中表明，是否以支付佣金或特殊费用的形式支付该笔劳务费用，不影响该劳务的有偿属性。[47]
综上所述，欧洲法院对第一个问题的回答为：传统货币与虚拟货币之间的兑换是《增值税指令》Art. 2 Abs. 1 Buchst. c意义上的有偿劳务。增值额为该企业买进与卖出货币价格的差额。[48]
在对第二个问题的解答中，欧洲法院通过解释《增值税指令》第一百三十五条第一款字符d到f（Art. 135 Abs. 1 Buchst. d bis f der Mehrwertsteuerrichtlinie）来判断本案所涉之劳务是否可以免征增值税。[49]欧洲法院认为《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. d与f均不适用于本案，因此不能依照《增值税指令》Art.135 Abs. 1 Buchst. d与f对本案所涉之货币兑换业务免税。[50]但是欧洲法院肯定了本案所涉之货币兑换业务可以基于《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. e[51]而免缴增值税。[52]
对《增值税指令》Art. 135 Abs. 1Buchst. e进行解释时需注意，该条款所涉概念要在欧盟内部任一语言版本中统一解释适用。[53]在该条款的不同语言版本中不能清晰地统一界定该规定是仅适用于涉及传统货币的营业额，还是也适用于涉及其他种类货币的营业额。[54]因为存在此种语言上的区别，所以探求存疑法律条款的含义就不能仅考虑语法上的解释，而是应该立足于文本，同时考虑《增值税指令》的立法目的与体系来解释。[55]《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. e的主要立法目的为消除确定增值税计算基础（Bemessungsgrundlage）及可扣抵之增值税额度（Höheder abzugsfähigen Mehrwertsteuer）的困难。[56]对于纳税义务人与行政机关来说，只有付出不符合比例原则的注意成本（Befolgungskosten）与办公成本，才能完成涉及法定支付手段的纳税与征税事宜。[57]
如果交易参与者接纳该货币为法定支付手段的替代方式，并且其除了支付手段外不作他用，虽然加密货币不是该条款意义上的（在一国或多国适用的）法定支付手段，但是该涉及加密货币的交易也属于金融业务。[58]其原因在于，当非法定支付手段的加密货币被交易参与人作为支付手段所接纳，则货币兑换交易是仅涉及传统货币之间的互换，还是涉及双向可交易的虚拟货币与传统货币之间的兑换，对于上文提到的困难没有影响。[59]依据《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. e的文本和立法目的，若将该条款的解释仅限于将传统货币作为客体的交易，则可能会造成该条款的目的部分丧失。[60]
本案中没有争议的是，此种虚拟货币“比特币”除作为支付手段外不用于其他目的。而比特币也正是基于该特点而为一定的经济生活参与者所接受。[61]因此《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. e可以适用于加密货币与传统货币之间的兑换业务。涉及该业务的营业额可以免税。[62]
在欧洲法院对于本案所做判决的背景下，德国法中对于《德国增值税法》第四条第八项字符b（§ 4 Nr. 8 Buchst. bUStG）的解释适用也应该在合指令性的框架内展开。因此上述营业额在德国法中也应免缴增值税。[63]我国立法未规定金融业务可以免增值税。[64]因此欧盟法对于加密货币兑换业务增值税征收的考量在中国法中的适用应尤为谨慎。若能认可加密货币是一种支付手段，则在增值税征收时一定程度上可以将其与传统货币兑换业务的增值税征收相比较。但是我国监管机构目前还倾向于将比特币认定为一种虚拟商品。[65]在我国制定涉比特币的增值税征收制度中，对于上述观点间的不同仍需结合两国增值税征收制度的不同作进一步的研究。
（二）加密货币作为交易对价时的增值税征收
2018年2月27日的“德财部公函”不仅贯彻了欧洲法院在“Hedqvist案”中确立的原则，还对加密货币作为交易对价时的增值税征收与其他涉及“挖矿”、“钱包”及交易平台的增值税征收作了规定。[66]在加密货币作为对价（Entgelt）时，“公函”规定只要加密货币的使用除了作为单纯的支付手段外再无其他目的，则在增值税征收上加密货币的使用与传统支付手段的使用会予以同等对待。[67]即认为此类交易不具有征税可能性（steuerbar）。[68]在用加密货币支付时，应支付的对价额度原则上取决于成员国货币的对应价值。[69]该成员国应为给付完成地。并且计算的时间应以实施给付之时间点为准。[70]类推适用《增值税指令》第九十一条第二款（Art. 91 Abs. 2 MwStSystRL），换算须以最后公布的交易汇率为准（例如互联网上相应换算门户网站上的行情）。[71]而此汇率须由提供给付之企业予以记录。[72]
需强调的是，此处“公函”的表达较易引起误解。“公函”的表达为：“只要比特币除了作为纯粹的支付手段外不作他用，则将比特币的使用与传统支付手段的使用同等对待。”[73]此处的“同等对待”有其适用的特殊语境。其仅适用于加密货币用于对价时的增值税征收问题。可以确定的是“公函”从未认为比特币或其他虚拟货币属于“传统支付手段”或“法定支付手段”。“公函”的文本中多次表明，其仅将加密货币作为合同约定的支付手段进行讨论。[74]欧元区内（包括德国），只有欧元现金才是法定的支付手段。[75]法定支付手段的效力为，在他人以法定支付手段（欧元现金）履行金钱之债时，除当事人必须承担法律上不利益的情形外，当事人不能对此予以拒绝。[76]《德国联邦银行法》第十四条（§ 14 BBankgesetz）规定，在德国只有欧元纸币是唯一不受限制的法定支付手段。依据《德国硬币法》第三条（§ 3 MünzG），欧元硬币是受限制的法定支付手段。在德国法上，目前尚未有法律规定或判决认可加密货币是法定支付手段。在他人使用加密货币予以清偿金钱债务时，未有特殊约定，则债权人可以拒绝受领。同样，在中国比特币也不具有法偿性与强制性。[77]债权人也同样可以拒绝受领加密货币的给付。
四、增值税之于加密货币的延伸问题
（一）“挖矿”
“公函”在讨论对“挖矿”（“Mining”）是否需要征收增值税之前，先对何为比特币“挖矿”（“Mining”）进行了认定。矿工为了“挖掘”比特币，将自己的运算力提供给所谓的矿池（Miningpool）进行维持比特币系统必要的运算。[78]在此过程中，矿工完成的主要任务是将交易记录到一个所谓的“区块”（Block）上，并在这之后将其连接到所谓的“区块链”（Blockchain）上。[79]“公函”认为矿工完成的工作并不是具有征税可能性的过程。[80]“公函”对此结论主要就交易手续费与奖励金两个角度进行了论证。[81]
矿工借助挖矿可能获得的收益主要包括交易手续费（Transaktionsgebühr）与挖矿成功后系统给予的新的比特币。“公函”认为矿工从系统的其他用户处可以获得所谓的手续费由其他用户自愿支付，与矿工所完成的工作没有直接的联系。[82]而矿工通过比特币系统获得新的比特币本身也不能视为是矿工所做工作的对价。[83]因为矿工的工作不是在交换给付关系（Leistungsaustauschverhältnis）的框架中完成的。该交换关系以存在一个可识别的给付受领人为要件。而该受领人在此情形下并不存在。[84]实务界对于“公函”的观点有所质疑。其认为“挖矿”的过程具有征税可能性，但是可以基于《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. d[85]免征增值税。[86]另一值得注意的问题为，兼营挖矿业务的企业购买硬件产生的进项税额是否可以进行扣抵。有实务界观点对此倾向于给予肯定。[87]
（二）“钱包”与交易平台
涉及“钱包”（“Wallet”）与交易平台的问题争议较少。“公函”认定，“钱包”被储存在电脑、平板或是智能手机上。其可以起到保存加密货币的作用。[88]举例来说，一个钱包可以是智能手机上的一个应用（App）。而该应用则可以通过应用商店下载获得。[89]只要电子钱包的提供者要求支付费用，则德国《增值税法》第三a条第五款第二句第三项（§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG）[90]中所规定的通过电子方式完成的其他给付（sonstigeLeistung）得以成立。[91]此种其他给付为《德国增值税法》第一条第一款第一项中所规定的“其他给付”中的一种。
若交易平台经营者将他的网站作为技术上的市场（technischerMarktplatz）供市场参与者使用，以使其可以获得并且交易比特币，那么这单纯就是为实现电子技术上的清算（Abwicklung）提供可能性。[92]依据《增值税法》第四条第八项（§ 4 Nr. 8 UStG）[93]的税务免除此处不予考虑。[94]不过只要平台经营者作为中间人以自己的名义完成买卖比特币的行为，则可以考虑《增值税法》第四条第八项字符b（§ 4 Nr. 8 Buchst. bUStG）[95]的税务免除规则适用。[96]此处实务上极有可能存在的问题为，交易平台也同时提供钱包服务时,增值税的征收规则应当如何制定。[97]税收部门在制定相关规则时，对该问题可予以关注。
五、总结与展望
2018年2月27日的德国联邦财政部公函规定了德国对于涉虚拟货币的增值税征收问题。但是对“虚拟货币”的概念目前尚未有统一的理解，其概念的外延在“公函”的规则内部尚有疑问，本文将讨论范围限缩到仅围绕“加密货币”的概念展开。必须注意的是，“公函”中的加密货币至多只是合同约定的支付手段。在债务人使用加密货币清偿债务时，若无特殊约定，则债权人可以拒绝受领。在德国，唯一的法定支付手段为欧元现金。
就加密货币与传统货币的兑换业务，“公函”认为所涉营业额具有征税可能性，但是可以依据德国《增值税法》第四条第八项字符b（§ 4 Nr. 8 Buchst. bUStG）免缴增值税。在比特币被用作对价时，其与法定支付手段做相同的处理，不具有征税可能性。就比特币“挖矿”而言，“公函”认为其不具有征税可能性。实务界虽有观点对于论证过程有异议，但是在矿工最终不用缴纳增值税的结论上，其观点与“公函”一致。若经营“钱包”业务且索取费用，则该业务具有征税可能性，也不免税。经营交易平台仅仅提供了清算的可能性，因此也不免税。
德国法上对于加密货币的制度设计可与我国的制度进行比较。我国监管部门认定比特币为一种虚拟商品。[98]该观点对于包括增值税征收在内的制度设计均可能产生较大影响，对此应予以进一步讨论研究。
从法规类型上看，该公函在德国法上效力与通用性行政规则类似。[99]其不能制约法院，也没有改变法律本身。[100]所以，德国对于涉加密货币的增值税征收规则日后依然存在较大变动的可能。并且不同种类的加密货币的结构可能差别很大，甚至同一种加密货币在不同阶段的结构也可能有不同。因此，法律界同仁应对现实生活中的新现象予以关注，保持对于时代变化的敏感度，尽可能及时地为现实生活中产生的问题提供合理的制度设计。
北京大学金融法研究中心成立于1993年9月，是一个以金融法律为主要研究方向的学术机构。中心主要从事国内外的银行法、证券法、保险法、货币市场监管和金融机构监管等法律问题的研究，同时为国内外金融机构高级管理人员提供金融法律培训和咨询。
