刘剑文：落实税收法定原则可分三个阶段进行

去年两会期间，《中国经营报》曾就“设税权”归属问题，先后推出《国务院“设税授权”废止动议》《“设税权”理应回归全国人大》两篇报道，引起社会广泛讨论，该话题也成为代表、委员们讨论的焦点之一。

“设税权”问题的本质是要遵循“税收法定原则”。现在这一观念已深入人心，并且得到了最高决策层领导的高度重视。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下称《决定》）明确提出“落实税收法定原则”。

北京大学法学院教授、中国财税法学研究会会长刘剑文在接受本报记者专访时表示，这是“税收法定原则”第一次写入党的重要纲领性文件中，凸显未来我国加强税收立法的“顶层设计”。财税体制改革成为全面改革的核心要素，是启动新一轮改革的“牛鼻子”，也是新一轮改革的突破口。为此要落实好税收法定原则，必须以法治方式处理好国家与纳税人、立法与行政、中央与地方等多维度的复杂关系。

财税改革的“顶层设计”

税收法定原则已经在我国的法律层面得到了正式确立。但是目前，我国的税收法律体系，距离这一要求还有相当大的差距。

《中国经营报》：去年两会期间，“设税权”归属问题引起社会广泛讨论，成为了两会代表、委员们讨论的焦点之一。今年的两会即将召开，在过去的一年里，“设税权”归属问题有什么变化？

刘剑文：“设税权”问题的本质是如何落实税收法定原则。以前，这一观念只是在法学界达成了一致，现在，随着社会经济的发展进步，这一观念已深入人心，并且得到了最高决策层领导的高度重视。

值得注意的是，去年11月，党的十八届三中全会后，《决定》积极回应了社会各界的呼吁，在“推动人民代表大会制度与时俱进”一条中正式写入“落实税收法定原则”，并且在“推进法治中国建设”部分中着重强调了对法规、规章、规范性文件的审查以及对行政执法的监督。

这是“税收法定原则”第一次写入党的重要纲领性文件中，凸显了未来我国加强税收立法的“顶层设计”。

《中国经营报》：目前，我国现行的法律体系中对于税收法定原则是如何规定的？

刘剑文：目前，我国还没有将税收法定原则上升到宪法原则的高度。我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

一般认为，尽管税收法定原则目前在我国宪法中有一定的依据，但这一规定并没有完整、准确体现税收法定主义的精神。不过，税收法定原则已为我国现行立法实践所接受、确认。

《立法法》第8条明确地将财政、税收基本制度作为法律保留事项，只能通过制定法律予以规定。《税收征收管理法》第3条则规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”

这表明，税收法定原则已经在我国的法律层面得到了正式确立。但是目前，我国的税收法律体系，距离这一要求还有相当大的差距。在现行的18个税种中，只有《个人所得税法》《企业所得税法》和《车船税法》这3部法律，绝大多数税收事项都是依靠行政法规、规章及规范性文件来规定，税收授权立法明显居于主导地位。

正确处理改革和立法的关系

立法与改革应当是相辅相成、互相促进的。深化财税体制改革的过程，也应当同时是落实税收法定原则的过程。

《中国经营报》：你曾向全国人大法工委提交了一份材料，提出全国人大应择机废止1984年以来给予国务院设置税种的有关授权，由全国人大以立法形式确定各类税种的设置和征收。由于涉税权涉及现行的财税体制改革，你认为，具体该如何实施呢？

刘剑文：从实现路径来看，我建议全国人大择机废止1985年的税收立法授权，正式收回税收立法权。需要说明的是，这并不意味着现有的税收法规、规章自动失效，因为收回授权只能对撤销之日以后发生效力，而不会产生溯及效力。

在全国人大立法之前，现行的税收行政法规仍然有效，但要遵循一个原则，即国务院可以在不增加纳税人税负的前提下对现行税收条例进行修改；这也不排斥今后的新授权立法和授权试点，但这些授权都应当遵循具体、明确、“一事一议”的标准，不能再进行空白授权和一揽子授权。

应当看到，税收法定并不要求一切税收问题都必须制定法律，而是强调税收行为必须满足合法性的要件，必须获得法律的明确许可或立法机关的专门授权。

《中国经营报》：有观点认为，税收法定固然重要，但立法耗时太长，不符合改革的效率要求，因此我国的税制改革还是应当摸着石头过河。你怎么看这个问题？

刘剑文：我认为这种观点没有清晰地认识到改革与立法的关系，也没有很好地理解《决定》“顶层设计”的思维、对“落实税收法定原则”的要求。

首先，“落实”不仅仅要在观念上加以确立、在纸面上加以宣示，更要在改革中将税收法定付诸实践，尽快把各个税种的规定上升为法律。

在本届全国人大常委会公布的立法规划中，增值税法等单行税法被列入第一类立法项目，这就充分表现出落实税收法定原则的决心。

其次，立法与改革应当是相辅相成、互相促进的。深化财税体制改革的过程，也应当同时是落实税收法定原则的过程。立法与改革本是一个常识性的问题，可在我国反而成为了一个问题，令人不解。常识告诉我们，当然是应当先立法后改革，即先立后破，改革应当在法治的框架内进行，这样的改革才不会迷失方向，没有法治指引的改革，是没有灵魂的改革。

当然，落实税收法定原则需要一个循序渐进的过程。要求短时间内将所有税种都制定法律，可能并不现实。更为理性的选择是分清轻重缓急，将条件相对成熟、社会关注度最高的税种先行立法。

《中国经营报》：你认为该如何分步骤的落实税收法定原则？

刘剑文：从理论上讲，税收法定原则可以划分为三个阶段，一是民意机关掌握税收立法权，以此规范行政机关的权力；二是上升为宪法原则，以此规范立法机关的权力；三是站在纳税人基本权利的高度，打通“征税”与“用税”，将财政收入、支出、管理均纳入法定的范围。

从现实情况看，我国最为紧迫的任务还是实现第一阶段的要求，逐步将各个税种的法律规范都上升为法律。而在条件成熟时，还应积极推动税收法定原则“入宪”。具体来说，可以考虑将现行宪法第56条修订为：“公民或法人有依法律按负担能力平等纳税的义务。”同时，新增1款作为第56条第2款：“纳税人、征税对象、计税依据、税率等税收要素应当由法律规定。”将税收法定原则上升为宪法原则，能够为我国完善科学的财税体制打牢宪法基石，推动现代财政制度的建立，进而为法治中国建设的实现提供坚强的制度保障。

《中国经营报》：在本轮税制改革中，“营改增”和房产税改革是主要推进方向。你认为如何在这两个税种改革？如何落实税收法定原则？

刘剑文：我认为，落实税收法定原则的突破口是房产税立法。相比之下，房产税立法又更显重要。

“营改增”主要是减轻税负，因此在人大立法之前，还可以通过国务院修改有关的税收法规的形式进行。

而房产税改革则是要扩大征收范围，涉及到增加纳税人的税负。同时，房产税是直接税，纳税人对增税的反应最为敏感、直接，因而很需要通过立法来推进改革，以此凝聚共识、减小阻力，以程序正当性保障目的正当性。

什么是税收法定原则？

税收法定原则，又称税收法律主义，是当今各国通行的税法基本原则，也是一个法律常识性问题。

一般认为，税收法定原则的内涵包括三个方面：一是要素法定，即纳税人、课税对象、税基、税率、税收优惠等基本税收要素应当由法律规定；二是要素确定，即法律对税收要素的规定必须是尽量明确的，以避免出现漏洞和歧义；三是征税合法，即征税机关必须严格按照法律规定的课税要素与征纳程序来征收税款，不允许擅自变更。

需要强调的是，税收法定的核心在于“法”，而此处的“法”仅指狭义的法律，是由最高立法机关通过立法程序制定的法律文件。是指全国人大及其常委会制定的法律，而不包括行政法规、规章及其他规范性文件。

由于税收法定原则在我国长期没有得到必要的重视和宣传，社会上还未能很好地理解这一原则的精神内涵和实质。

例如，有观点认为，“税收法定”的“法”包括法律、法规、规章等各类法律渊源，落实税收法定原则就是要加快修改现有的法规、规章，或者就是要约束地方不得随意变更中央的各类规定。

这些观点是对税收法定原则的误读，可能给今后的财税法治建设带来不必要的干扰与阻碍，不利于推进国家治理体系与治理能力的现代化转型。

因此，我们很有必要正本清源，认真领会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中的相关精神，准确理解税收法定原则。

我国税收授权立法制度的由来

税收授权立法制度产生于20世纪80年代改革开放初期，当时我国正处在从计划经济向有计划的商品经济过渡的转轨时期。

计划经济时代，国有企业没有自主经营权，企业利润需要上缴政府，经营业绩好坏与企业无关，缺乏活力。

从1983年开始，国家进行国营企业的“利改税”试点工作——对盈利的国营大中型企业原来上缴的利润采取税收的形式收归财政。

当时的“利改税”分两步实施：第一步是国营大中型企业实行税利并存，规定根据企业实现的利润，按55%的税率缴纳所得税，税后利润国家按核定的比例留给企业，其余归国家财政。

第二步是彻底取消国营大中型企业的利润形式，从利税并存转到以税代利，完全实行了单一的征税制。

按照当时中央的统一部署，国营企业“利改税”的第二步从1983年10月开始。此项改革是涉及经济体制的重大问题，因此必须有法律依据。作为代表全国人民意志的最高权力机关全国人大，理应成为“利改税”法律依据的制定者。但是，当时国营企业改革的迫切性与全国人大立法、审议程序的严谨性之间形成了一对矛盾。

全国人大常委会和全国人大先后在1984年和1985年授权国务院使其拥有税收设置的权力，成为当时最为可行，又不违反基本法律的一项“解决方案”。在当时具有一定的必然性及合理性，但时至今日已经不能符合时代精神与客观需要，也为法治建设带来了一系列的障碍与阻力。