上市公司年报会计监管报告：三成公司简单错误频现

(二)收入确认

企业会计准则对收入确认的规定比较原则，涉及较多的专业判断，而收入又是最重要的财务报表项目之一，受投资者广泛关注。收入确认对于传统制造业所涉及的常规业务已不存在明显问题，但近年来随着产业转型，信息技术、文化产业等轻资产行业发展迅速，实务中出现了较多的创新业务模式，相应的收入确认问题也有待进一步研究规范。从2013 年年报财务信息披露情况看，部分上市公司还存在类似业务收入确认标准不一致、收入确认方法不恰当、部分业务收入确认标准有待进一步研究规范等问题。

1. 经济实质相似的业务收入确认标准不一致

对于销售商品收入的确认标准，准则给出了5 点判断依据，但比较原则。实务中，因不同会计主体的专业判断存在差异，导致经济实质相似的业务收入确认标准存在差异。年报分析中发现，以下四种业务的收入确认存在上述问题。

(1)房产销售业务。由于各地政府对房产销售的监管存在差异，部分房地产行业上市公司对商品房销售收入确认时点不一致。大部分房地产行业上市公司以办理完成交房手续作为风险与报酬的转移时点，但也有部分上市公司以工程完工验收、收到房款或取得收款权利作为收入确认时点，还有些上市公司未明确披露风险与报酬的转移时点。

(2)数据服务业务。部分提供数据服务的上市公司，如互联网公司、网络游戏公司、通信公司的收入迅速增长，但由于数据业务合同安排不断创新，收入实现过程涉及与运营商和经销商的多方安排，收入实现的判断较为复杂，导致这些公司对类似交易收入的确认时点和金额存在差异。例如，对于通信增值业务收入确认，有的公司每月根据电信运营商的计时系统统计数据，依合同约定费率或分成比例计算确认收入；而有的上市公司按上月结算数据进行核对，开具发票后确认当期营业收入，其中也可能存在收入截止期不当的问题。

(3)系统集成业务。随着信息技术的发展，许多不同种类的电子设备需要进行系统集成后才能综合发挥效用，通常需经过试运行、验收等环节，往往时间较长，甚至跨越不同的会计期间，对于这类业务何时确认销售产品的收入在实务中也存在不同的做法。部分上市公司按完工百分比法确认系统集成业务收入，也有些上市公司按收到验收报告时确认收入。收入确认标准不一致影响了财务报表之间的可比性，不利于投资者进行有效的决策。

(4)出口销售业务。实务中，因出口销售环节较多、流程较为复杂，相关商品风险报酬转移时点涉及较多专业判断。年报分析中发现，部分上市公司按合同约定将产品报关、离港，将取得提单日作为收入确认的时点，而有的上市公司则以产品完成出口报关手续、取得报关单日作为收入确认时点。企业以报关单日作为收入确认时点，可能存在已报关但货物尚未装船、风险与报酬还未转移的情况。

上述业务的收入确认标准不一致问题，虽属于会计准则已有原则性规定、实务中存在不同判断而造成的，但会导致收入总额在不同会计期间分配不合理的问题，甚至个别公司以此来操纵利润。公司应当结合自身业务特点，制定具体收入确认会计政策，并充分披露公司判断满足收入确认标准的理由。

2. 收入确认方法不够恰当

为了适应市场经济的发展，许多企业在提供主打产品的同时提供后续服务，或者把多种产品、服务打包销售，如何准确确认混合业务收入是近年来实务中出现的新挑战。年报分析发现，部分公司的收入确认方法不够恰当，主要体现在以下两个方面：

(1)销售商品同时提供劳务的收入确认。根据收入准则规定，企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当分别核算；如果销售商品部分和提供劳务部分不能区分，或虽能区分但不能够单独计量的，则全部视为销售商品进行会计处理。对于销售自行研制开发的软件产品，并按合同约定提供免费维护或免费升级的服务，属于销售商品同时提供劳务的销售模式，应尽量将维护与升级产品的服务收入进行区分，以单独确认提供服务收入。年报分析中发现，有的上市公司未说明软件维护、升级服务能否单独区分并计量，直接全额确认为销售商品收入，同时按收入的一定比例预提软件维护费用。这种处理方法将使企业公司当期收入与费用均被高估。

(2)技术授权使用费收入确认。为了拓展业务规模，许多信息技术公司除了自行开发软件产品并直接销售外，还授权其他公司代理软件产品的营销。公司通过这一模式取得的收入包括授权使用费与代理方运营收入的分成两部分。授权使用费通常由代理方根据合同规定分期支付，何时确认授权使用费收入成了实务中出现的新问题。目前，实务中存在两种做法，一是在全额收到授权使用费用日一次性确认收入，二是根据授权使用期间分期确认收入。判断授权使用费用是一次性确认收入还是分期确认收入，应根据合同是否包含重大后续服务义务，并综合考虑授权许可期限、是否具有退款权利等因素进行判断。年报分析中发现，有的上市公司以授权使用方式对外提供软件产品，将授权使用费一次性确认为销售商品收入，但未披露是否负有提供后续服务(如升级)的合同义务，存在提前确认收入的可能。

3. 部分业务收入确认标准有待进一步研究

随着市场的发展和企业经营的创新，如何运用准则的原则性规定，对新出现交易的经济实质做出判断并进行会计处理，是会计实务所面临的新挑战。主要体现在以下三个方面。

(1)土地一级开发业务收入。土地一级开发项目往往开发时间长、占用资金量大，其会计处理结果对公司的经营成果和财务状况的影响较大。实务中，一级土地开发存在多种运作模式，涉及的具体合同条款也不尽相同，但以公司取得收入的方式划分，大致可以分为保底收益与或有分成两种模式。保底收益多为依据经核定的开发成本采用成本加成法计算收益。或有分成则约定为按照土地使用权出让净收益的一定比例进行分成。实务中，有些公司依据建造合同准则，采用完工百分比法确认收入，有些上市公司以土地储备中心收储并进行公开挂牌交易为时点， 比照销售商品确认收入。

由于土地一级开发涉及的情况较为复杂，参照销售商品模式还是建造合同模式确认收入，通常应考虑以下几个要素：一是产品结构设计的复杂程度。如果开发的产品高度复杂、结构设计的主要要素由买方规定，则倾向于适用建造合同的模式；二是产品之间的相互关系或相互依存度。通常而言，建造合同是指为建造一项资产或一组密切相关或相互依存的资产而专门协商的合同；三是与所生产的每个项目相联系的重大风险或报酬的转移。如果重大风险和报酬随着建造或开发的进行而转移给买方，则表明是建造合同。如果必须交付每个单独的项目才算转移了与那些项目相联系的风险和报酬，则通常表明该合同是一份销售商品合同而不是一份建造合同。因此，对于土地一级开发的收入确认标准应结合具体情况进行判断，不能一概而论。

此外，实务中还存在以下几种情况需要进一步研究：一是对于公司将开发好的土地交由土地储备中心收储后，又参与土地的招拍挂程序并拍回土地，如何确认土地一级开发收入，在实务中仍存有争议；二是企业在提供开发服务的同时，垫付开发资金时间较长，延期收款具有融资性质的，企业是否应考虑将合同总价进行适当分拆，确认相应的利息收入；三是在建造合同模式下，应进一步分析企业是建造服务的主要责任人还是仅以代理身份提供了垫资义务，针对不同的身份进行相应的会计处理。

(2)网络视频公司影片版权互换业务收入。近年来，许多网络视频网站开展了影片版权互换业务，不同的视频类互联网公司相互让渡影视作品的使用权，即进行使用权的交换，但同时自身仍保留相应版权的所有权和使用权。对于版权互换收入的确认存在两种观点：一是参照版权分销交易，在给予对方授权，且收取授权费或取得收取授权费的权利后确认收入。确认收入的金额可以参照现金分销的金额，如无现金分销的金额，则采用公允价值确认。二是版权互换环节不应确认收入。鉴于版权互换交易的商业实质、所交换版权的公允价值确定等的影响，该类交易是否能够确认收入还需要结合具体案例的实际情况进行判断。

(3)网络游戏业务收入。为了拓展业务规模，网络游戏开发商除了自主运营外，还通过其他游戏平台联合运营，这两种运营模式的主要义务责任人均为游戏开发公司，两者的区别在于玩家下载、进入游戏及充值的平台不同。若玩家通过合作平台网站下载或进入游戏，游戏充值也在合作平台操作，这种运营模式即为与游戏平台联合运营。在与游戏平台联合运营模式下，游戏的服务器由开发公司提供，游戏的维护、升级、客户服务等仍由开发公司负责。网络游戏平台将其在合作运营游戏中取得的收入按协议约定的比例分成给开发公司，开发公司即确认营业收入。但有些公司认为，其是提供网络游戏的主要责任人，平台只是一种销售渠道，应按玩家消费的金额全额确认收入，游戏平台的分成部分可视为其向平台支付的销售费用。全额确认还是按比例确认收入将影响企业的收入规模，目前实务中做法不一，有待进一步比较研究。

除了与其他游戏平台联合运营的模式外，有些游戏开发公司还授权其他方在授权区域内享有独家运营、经销标的物等权利。

游戏的服务器架设与维护管理、产品推广和客服服务均由被授权方负责，但游戏的维护升级仍由开发公司负责。在这种模式下，代理方按约定的分成比例，将其收到的玩家充值金额与公司定期结算，部分公司在已收到款项或取得应收款项的权利时确认收入。但是，因玩家还未真正消费，服务尚未提供，公司将基于玩家的充值而结算取得的金额在当期确认收入，很有可能导致提前确认收入。在与代理方定期结算方式下，应按玩家消费游戏币的进度确认分成收入，实务中需要代理方的信息系统准确提供相关数据才能实现。

目前，上述三类问题以个案为主，还需要进一步收集案例研究并规范。